2017中级会计师《中级会计实务》考点复习：离职后福利

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　　2017中级会计师《中级会计实务》考点复习：离职后福利

　　离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。企业应当按照企业承担的风险和义务情况，将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。

　　【提示】在设定提存计划下，风险实质上由职工来承担;在设定受益计划下，风险实质上由企业来承担。

　　1.设定提存计划的确认和计量

　　设定提存计划，是指企业向单独主体(如基金等)缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。

　　对于设定提存计划，企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金，确认为职工薪酬负债，并计入当期损益或相关资产成本。

　　2.设定受益计划的确认和计量

　　设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。当企业负有下列义务时，该计划就是一项设定受益计划:①计划福利公式不仅仅与提存金金额相关，且要求企业在资产不足以满足该公式的福利时提供进一步的提存金;或者②通过计划间接地或直接地对提存金的特定回报作出担保。

　　企业对设定收益计划的会计处理通常包括下列四个步骤：

　　(1)确定设定受益义务现值和当期服务成本。

　　企业应当通过下列两步确定设定受益义务现值和当期服务成本。①根据预期累计福利单位法，釆用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量(如职工离职率和死亡率)和财务变量(如未来薪金和医疗费用的增加)等作出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。②根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定折现率，将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。

　　【例】假设甲公司在2×16年1月1日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施。该设定受益计划规定：

　　(1)甲公司向所有在职员工提供统筹外补充退休金，这些职工在退休后每年可以额外获得12万元退休金，直至去世。

　　(2)职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服务，而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。

　　为简化起见，假定符合计划的职工为100人，当前平均年龄为40岁，退休年龄为60岁，还可以为公司服务20年。假定在退体前无人离职，退体后平均剩余寿命为15年。假定适用的折现率为10%，并且假定不考虑未来通货膨胀影响等其他因素。

　　计算设定受益计划义务及其现值如表11-1所示。计算职工服务期间每期服务成本如表11-2所示。

　　表11-1　　　　　　计算设定受益计划义务及其现值　　　　　单位：万元

　　表11-2　　　　　计算职工服务期间每期服务成本　　　　　　单位：万元

　　9 127÷20=456.35

　　*74.62=456.35/(1+10%)19

　　**82.08=456.35/(1+10%)18

　　***414.86=456.35/(1+10%)

　　****含尾数调整。

　　服务第1年至第20年的账务处理如下：

　　借：管理费用(或相关资产成本)　　　　　　　 746 200

　　贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务　　　　 746 200

　　服务第2年年末，甲企业的账务处理如下：

　　借：管理费用(或相关资产成本)　　　　　　　 820 800

　　贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务　　　　 820 800

　　借：财务费用(或相关资产成本)　　　　　　　　74 600

　　贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务　　　　　74 600

　　服务第3年至第20年，以此类推处理。

　　(2)确定设定受益计划净负债或净资产。

　　设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。

　　设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。

　　计划资产包括长期职工福利基金持有的资产以及符合条件的保险单，不包括企业应付但未付给基金的提存金以及由企业发行并由基金持有的任何不可转换的金融工具。

　　(3)确定应当计入当期损益的金额。

　　设定受益计划中应确认的计入当期损益的金额=服务成本+设定受益净负债或净资产的利息净额

　　服务成本包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。

　　①当期服务成本，是指因职工当期服务导致的设定受益义务现值的增加额。即为归属于当年福利的现值。

　　②过去服务成本，是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。

　　③结算利得和损失。企业应当在设定受益计划结算时，确认一项结算利得或损失。

　　设定受益计划结算利得或损失是下列两项的差额：

　　1)在结算日确定的设定受益计划义务现值。

　　2)结算价格，包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付。

　　④设定受益计划净负债或净资产的利息净额。设定受益计划净负债或净资产的利息净额，是指设定受益净负债或净资产在所处期间由于时间流逝产生的变动。包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。

　　(4)确定应当计入其他综合收益的金额。

　　设定受益净负债或净资产的重新计量应当计入其他综合收益，且在后续期间不应重分类计入损益，但是企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。

　　重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分：

　　①精算利得和损失

　　即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。产生精算利得和损失的原因包括：企业未能预计的过高或过低的职工流动率、提前退休率、死亡率、过高或过低的薪金、福利的增长以及折现率变化等因素。精算利得或损失不包括因引入、修改、缩减或结算设定受益计划所导致的设定受益义务现值的变动，或者设定受益计划下应付福利的变动。这些变动产生了过去服务成本或结算利得或损失。

　　②计划资产回报，扣除包含在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额

　　计划资产的回报，指计划资产产生的利息、股利和其他收入，以及计划资产已实现和未实现的利得或损失。企业在确定计划资产回报时，应当扣除管理该计划资产的成本以及计划本身的应付税款，但计量设定受益义务时所采用的精算假设所包括的税款除外。管理该计划资产以外的其他管理费用不需从计划资产回报中扣减。

　　③资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额。

　　【提示】注意区分应当计入当期损益的金额和应当计入其他综合收益的金额

　　(1)计入当期损益金额包括：①当期服务成本;②过去服务成本;③结算利得和损失;④设定受益计划净负债或净资产的利息净额。

　　(2)计入其他综合收益的金额包括：①精算利得和损失;②计划资产回报，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额;③资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。

　　【例题•单选题】下列各项中，属于以后不能重分类进损益的其他综合收益的是(　　)。

　　A.外币财务报表折算差额

　　B.现金流量套期的有效部分

　　C.可供出售金融资产公允价值变动损益

　　D.重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动额

　　【答案】D

　　【解析】重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动额计入其他综合收益，该其他综合收益将来不能转入损益。

　　【例题•多选题】下列各项中，属于设定受益计划中计划资产回报的有(　　)。

　　A.计划资产产生的股利

　　B.计划资产产生的利息

　　C.计划资产已实现的利得

　　D.计划资产未实现的损失

　　【答案】ABCD

　　【解析】计划资产回报，指计划资产产生的利息、股利和其他收入，以及计划资产已实现和未实现的利得或损失。

　　【例题•单选题】甲公司发生的下列交易或事项中，相关会计处理将影响发生当年净利润的是(　　)。

　　A.因重新计算设定受益计划净负债产生的保险精算收益

　　B.因联营企业其他投资方单方增资导致应享有联营企业净资产份额的变动

　　C.根据确定的利润分享计划，基于当年度实现利润计算确定应支付给管理人员的利润分享款

　　D.将自用房屋转为采用公允价值进行后续计量的投资性房地产时，公允价值大于账面价值的差额

　　【答案】C

　　【解析】选项A和D计入其他综合收益;选项B计入资本公积;选项C计入管理费用。