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2018年中级会计师《会计实务》考点：商誉减值的处理
一、商誉减值测试的基本要求
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组(或者资产组组合)进行减值测试。相关的资产组应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组，代表企业基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平，但不应当大于企业根据《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。
为了进行商誉减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的，应当将商誉分摊至相关的资产组组合。在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组组合时，应当按照各资产组的公允价值占相关资产组公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组的账面价值占相关资产组账面价值总额的比例进行分摊。
对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，无论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，企业每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。
企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组构成的，应当按照合理的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组。
二、商誉减值的测试及其账务处理
企业在对包含商誉的相关资产组进行减值测试时，如与商誉相关的资产组存在减值迹象的，应当按照下列步骤进行处理：
首先，对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值进行比较，确认相应的减值损失。
其次，对包含商誉的资产组进行减值测试，比较这些相关资产组的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组的可收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。
减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值，再根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与本章第三节有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。
因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益份额而确认的，子公司中归属于少数股东权益的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对相关的资产组进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括了归属于少数股东权益的商誉价值部分，为使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组(包含商誉)是否发生了减值。
上述资产组如果发生了减值，企业应当首先抵减商誉的账面价值。但是，由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失均不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失，因此，应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失，并将其反映在合并财务报表中。
【例8-11】 甲公司在20x9年1月1日以32 000 000元的价格收购了乙公司80%股权。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为30 000 000元，假定乙公司没有负债和或有负债。
甲公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉8 000 000元(32 000 000-30 000 000×80%)、乙公司可辨认净资产30 000 000元和少数股东权益6 000 000元(30 000 000×20%)。
假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，甲公司至少应当在每年年度终了进行减值测试。
在20x9年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为20 000 000元，可辨认净资产的账面价值为27 000 000元。
考虑到乙公司作为一个单独的资产组可收回金额20 000 000元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，甲公司应当首先对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值2 000 000元[(32 000 000÷80%-30 000 000)×20%]。然后再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了资产减值损失以及应予确认的资产减值损失金额，减值测试的过程见表8-8。
表8-8 单位：元
20x9年年末 | 商 誉 | 可辨认净资产 | 合 计 |
账面价值 | 8 000 000 | 27 000 000 | 35 000 000 |
确认的减值损失 | (8 000 000) | (7 000 000) | (15 000 000) |
确认减值损失后的账面价值 | ---- | 20 000 000 | 20 000 000 |
根据表8-8的计算结果，甲公司应当确认的商誉减值损失为8 000 000元，应当确认的其他资产(假定为固定资产)减值损失为7 000 000元，账务处理如下：
借：资产减值损失——商誉 8 000 000
——固定资产——xx 7 000 000
贷：商誉减值准备 8 000 000
固定资产减值准备——xx 7 000 000
如果商誉已经分摊到某一资产组而且企业处置该资产组中的一项经营，与该处置经营相关的商誉应当按照下列要求进行处理：(1) 在确定处置损失时，将其包括在该经营的账面价值中;(2) 按照该项处置经营和该资产组的剩余部分价值的比例为基础进行分摊，除非企业能够表明有其他更好的方法来反映与处置经营相关的商誉。
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